對外商投資企業(yè)年報審計的思考

　　2002年是外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的第一年，其年報審計引人關(guān)注。我們?yōu)榇嗽诒镜貐^(qū)展開了調(diào)研。現(xiàn)將調(diào)研中發(fā)現(xiàn)的審計、會計問題歸納整理如下。

　　年報審計前的培訓(xùn)和準(zhǔn)備

　　不少事務(wù)所在2002年的第三、四季度，就著手開展對外商投資企業(yè)會計人員新會計制度的培訓(xùn)工作。由于新制度的會計科目、會計報表與原制度有所不同，一些事務(wù)所設(shè)計了“會計科目調(diào)整表”、“資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)轉(zhuǎn)換過渡表”等表格，預(yù)先發(fā)給客戶進(jìn)行調(diào)整。這種做法的優(yōu)點是：（1）分清了會計責(zé)任和審計責(zé)任�？颇亢蛨蟊眄椖空{(diào)整屬于會計責(zé)任，由企業(yè)會計完成；審計承擔(dān)核對、審查的責(zé)任。（2）減少了年報審計的工作量。2002年報審計是執(zhí)行新制度后的首次審計，提前進(jìn)行科目和報表的調(diào)整，審計工作量因此減少。（3）將科目和報表調(diào)整過渡表收集放入審計工作底稿，審計有了軌跡記錄，企業(yè)會計轉(zhuǎn)換清晰可見、反映真實，提高了審計質(zhì)量。這些工作為年報審計打下了良好的基礎(chǔ)。

　　“以前年度損益調(diào)整”在報表上的反映

　　新制度下的利潤表取消了“以前年度損益調(diào)整”項目，以防止企業(yè)利用其操縱當(dāng)年利潤。新制度規(guī)定“以前年度損益調(diào)整”結(jié)轉(zhuǎn)計入“利潤分配——未分配利潤”科目，這就影響到報表上的反映，要修改年初數(shù)或上年實際數(shù)。具體情況如下：

　　1.如果屬于2001年度發(fā)生的以前年度損益調(diào)整，要修改三張報表的年初數(shù)或上年實際數(shù)。

　�。�1）修改“利潤表”的上年實際數(shù)欄，刪去“以前年度損益調(diào)整”，修改“利潤總額”和“凈利潤”金額；

　�。�2）修改“所有者權(quán)益增減變動表”上年數(shù)欄“未分配利潤”項目中的“年初未分配利潤”和“本年凈利潤”金額；

　�。�3）修改“利潤分配表”上年數(shù)欄的“一凈利潤”金額，并在第3行次增加“以前年度損益調(diào)整”項目，填寫相應(yīng)的金額。

　　2.如果屬于2002年發(fā)生的以前年度損益調(diào)整，也要修改三張報表的年初數(shù)或上年實際數(shù)。

　�。�1）修改“資產(chǎn)負(fù)債表”年初數(shù)欄的“未分配利潤”金額，相應(yīng)的資產(chǎn)，負(fù)債項目也一并修改；（2）修改“所有者權(quán)益增減變動表”上年數(shù)欄的“本年凈利潤”和“年末未分配利潤”金額；（3）修改“利潤分配表”上年實際數(shù)欄的“凈利潤”金額，并在本年數(shù)欄下第3行次增加“以前年度損益調(diào)整”項目，填寫相應(yīng)的金額。

　　審計時還應(yīng)關(guān)注：（1）年初數(shù)的修改原因，提請企業(yè)在報表附注中披露；（2）如果以前年度損益調(diào)整涉及企業(yè)所得稅，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整；（3）在金額影響不大的情況下，一般不再調(diào)整已經(jīng)分配的利潤和從凈利潤中計提的三項基金。

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和審計

　　新制度與原制度相比，變化最大的就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，也是年報審計問題最多的事項。這里包含兩個問題：一是企業(yè)如何計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；二是審計如何確認(rèn)企業(yè)的計提金額。企業(yè)缺少實務(wù)操作指導(dǎo)，例如長期投資減值準(zhǔn)備（指無市價的長期投資），企業(yè)很難認(rèn)定它的可收回金額；除了有明顯跡象已經(jīng)減值的可以計提外，正常使用中的設(shè)備、房屋建筑物等也很難取得減值的依據(jù)。另外還有操作的問題，例如新制度規(guī)定固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備以后，將改變今后計提折舊的金額，這給實務(wù)操作帶來難度。

　　對于減值準(zhǔn)備的審計，也存在很多困惑。沒有合理的計提依據(jù)，就無法確認(rèn)。

　　盡管減值準(zhǔn)備難以審計，有些事務(wù)所還是采取措施，實施了一定的程序。例如：首先提請企業(yè)制訂計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的制度和辦法并獲取這些資料；計提方法和金額，提請企業(yè)在報表附注中披露；對于沒有計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，要求企業(yè)作出承諾；對于明顯減值（如某些閑置設(shè)備）又有充分依據(jù)（如現(xiàn)行對比價格）的，確認(rèn)其計提金額；企業(yè)計提依據(jù)不足或披露不充分的，在審計報告中加以披露或保留。

　　土地使用權(quán)的會計處理

　　新制度對企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)后的土地使用權(quán)有特殊的會計處理，即待該項土地開發(fā)時將其土地使用權(quán)的賬面價值從無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入相關(guān)的在建工程，完工后再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算；還應(yīng)將土地使用權(quán)高于房屋、建筑物預(yù)計使用年限的部分，作為凈殘值預(yù)留；待該項房屋、建筑物報廢時，將這部分凈殘值預(yù)留轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物價值，或者再轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)攤銷。

　　審計中發(fā)現(xiàn)，很多外商投資企業(yè)都購買了土地使用權(quán)，在土地開發(fā)時的會計處理碰到問題，例如在一大塊土地上僅建造小部分房屋，全部土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入小部分房屋價值明顯不合理，于是采取分?jǐn)傓D(zhuǎn)入的辦法，但是分?jǐn)偟囊罁?jù)制度沒有規(guī)定，是按照房屋的建筑面積？還是按照占地面積？或者其他標(biāo)準(zhǔn)？多數(shù)注冊會計師認(rèn)為按照占地面積分?jǐn)偼恋厥褂脵?quán)價值比較合理。又有些企業(yè)開發(fā)土地時，有建造房屋，有修筑道路，又有綠化用地，土地使用權(quán)被分割多塊，賬面核算異常復(fù)雜。